拆迁补偿款如何纳入征收,“土地征用及拆迁补偿费”如何作税务处理, 小郭说税之104: “土地征用及拆迁补偿费”如何作税务处理? 制定于1995年的《土地增值税暂行条例实施细则》第七条明确将“土地征用及拆迁补偿费
小郭说税之104:
“土地征用及拆迁补偿费”如何作税务处理?
制定于1995年的《土地增值税暂行条例实施细则》第七条明确将“土地征用及拆迁补偿费”纳入“开发土地和新建房及配套设施的成本”。在《土地增值税纳税申报表(二)》(从事房地产开发的纳税人清算适用)中，将“土地征用及拆迁补偿费”作为“房地产开发成本”的项目之一。
制定于2021年的《契税法》第四条规定，土地使用权出让、转让的契税计税依据为土地权属转移合同确定的“成交价格”。《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》[财政部税务总局公告2021年第23号]第三条进一步规定，“土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、......实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益”等常见的土地征用及拆迁补偿费项目属于土地使用权出让的计税依据，即土地的成交价格。
简言之，土地征用及拆迁补偿费，在土地增值税的规则体系中被认定为“土地开发成本”，而在契税规则体系中被认定为土地的“成交价格”。两种体系的不同认定，可能会在实践中对房地产企业的财税处理作出错误引导。
依据《国土资源部、住房和城乡建设部关于进一步加强房地产用地和建设管理调控的通知》(国土资发〔2010〕151号)第四条规定，“土地出让必须以宗地为单位提供规划条件、建设条件和土地使用标准，严格执行商品住房用地单宗出让面积规定，不得将两宗以上地块捆绑出让，不得“毛地”出让”，土地出让前的拆迁、补偿等工作属于政府的法定义务。如果企业实际履行上述义务，属于代政府履行。拆迁、补偿的相关费用不属于企业取得土地的成本，但可能构成政府出让土地的成本，需要通过收取土地出让金的形式来得到补偿。该结论在财税文件中也可以得到印证。《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号，以下称140号文)规定:《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号)第一条第(三)项第 10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。
综上，《契税法》的规定与国家土地出让的相关规定精神相符，而《土地增值税暂行条例实施细则》则可能受限于出台时的历史背景，作出的相关规定与上述规定精神不相符。税法是对民商事权利义务的第二次分配，对相关业务实质的认定应该与其他部门法保持一致。对于上述差异，不管是税务机关还是纳税人，都应充分关注相关规定出台的不同历史条件，准确认定业务实质，才能避免税法适用错误。以下将以案例详解不同土地出让模式下的税务处理，并提示可能出现的错误。
例一:受政府委托代为拆迁、补偿，并获得报酬。
A房开企业受政府委托对某地块进行拆迁，拆迁建筑物、平整土地发生成本1000万，代政府向被拆迁人支付拆迁补偿费1000万。政府向房开企业支付拆迁建筑物、平整土地报酬1200万(不含税)，支付代为垫付的拆迁补偿费1000万。之后，房开企业通过招拍挂取得该土地使用权，支付土地出让金10000万。
在该案例中，企业发生的拆迁支出，政府已经支付相应的对价。企业取得土地使用权的全部对价为向政府支付的土地出让金。
(一)增值税:该企业为政府提供拆除建筑物和平整土地的建筑服务1200万，应确认销项税额1200*9%=108万。发生对应成本1000万，如果全部取得建筑业增值税专用发票，可计提进项税额1000*9%=90万。应缴增值税为18万。代替政府向被拆迁人支付各类补偿款1000万应通过往来账户核算。以后实现销售的时候，支付的土地出让金10000万可以作为销售额的抵减项。
可能错误的税务处理:以后实现销售的时候，错误将代政府支付的拆迁补偿费1000万也作为销售额的抵减项。
(二)企业所得税:为政府提供拆除建筑物和平整土地的建筑服务应确认收入1200万;确认成本费用1000万，应交企业所得税(1200-1000)*25%=25万。土地使用权按土地出让金10000万作为入账成本。
可能错误的税务处理:将为政府提供建筑服务的支出和代政府支付的拆迁补偿费计入土地成本摊销。
(三)土地增值税:支付的土地出让金10000万按“取得土地权所支付的金额”作为扣除项目。
可能错误的税务处理:将为政府提供建筑服务的支出和代政府支付的拆迁补偿费计入“房地产开发成本”。
(四)契税:将支付的土地出让金10000万作为受让土地使用权缴纳契税的计税依据。
可能错误的税务处理:税务机关有可能要求企业将为政府提供建筑服务的支出和代政府支付的拆迁补偿费也作为契税的计税依据。
案例二:受政府委托代为拆迁、补偿，但不单独获得报酬。
B房开企业受政府委托对某地块进行拆迁，拆迁建筑物、平整土地发生成本1000万，向被拆迁人支付拆迁补偿费1000万。之后，B房开企业取得该土地使用权，支付土地出让金10000万。政府不向B房开企业另行支付拆迁和补偿费用。假设上述拆迁建筑物、平整土地的市场价格为1200万(不含税)。
上述模式貌似违反了“净地出让”的规定。但可以作如下合理化解释。将上述业务分解成两项业务:一是企业为政府提供服务，二是企业从政府受让土地使用权。第一步业务完成后，政府暂未支付相应报酬。第二步业务完成后，以应收取的土地出让金抵减第一步业务的应付报酬。企业取得土地的全部代价为土地出让金10000万，免除政府应付的建筑服务费1200*109%=1308万，拆迁补偿费1000万，合计12308万
(一)增值税:增值税处理同案例一。为政府提供拆除建筑物和平整土地的建筑劳务，应缴增值税为18万。
(二)取得土地的成本为对应交付的全部对价12308万，可在以后实现销售的时候全额抵减销售额。
也许是考虑到这种模式存在的可能性，140号文同时规定，“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。”可以看出，经过合理化解释后，文件规定并没有错，前提是要准确把握文件适用的场景。
可能错误的税务处理:由于没有获得政府单独支付的拆迁和补偿对价，或者难以找到合理的市场价格，没有对建筑服务作增值税处理。没有将政府应付未付的建筑服务收入作为土地取得成本。
(二)企业所得税:建筑服务收入和成本确认同案例一。土地使用权按取得土地的所有对价12308万作为入账成本。
可能错误的税务处理:未确认企业所得税的收入和成本，未将为政府提供建筑服务的支出和代政府支付的拆迁补偿费计入土地成本摊销。
(三)土地增值税:支付的土地出让金和拆迁补偿费用12308万全部按“取得土地权所支付的金额”作为扣除项目;或者将支付的土地出让金作为“取得土地权所支付的金额”，将其他拆迁补偿费用作为“房地产开发成本”。两种处理方式的纳税结果是一样的，但为了消除税际差异，准确体现业务实质，建议采取第一种。具体原因前文已述，土地增值税的相关规定是在国家作出净地出让强制性要求前出台的。
由于两种处理的纳税结果一致，所以不容易出现错误的税务处理。
(四)契税:将取得土地使用权的全部对价共计12308万作为受让土地使用权缴纳契税的计税依据。
由于契税法考虑到了毛地出让的可能性，税务处理出错可能性较小。
法律分析：根据我国法律规定，不需要缴税。
法律依据：《中华人民共和国个人所得税法》第四条 下列各项个人所得，免征个人所得税：
(一)省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金;
(二)国债和国家发行的金融债券利息;
(三)按照国家统一规定发给的补贴、津贴;
(四)福利费、抚恤金、救济金;
(五)保险赔款;
(六)军人的转业费、复员费、退役金;
(七)按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、基本养老金或者退休费、离休费、离休生活补助费;
(八)依照有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得;
(九)中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得;
(十)国务院规定的其他免税所得。
前款第十项免税规定，由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案。
法律分析：政府征收农民土地，应有合法项目，按照法定程序，给予被征收人合理补偿，先补偿，再征收，任何违反以上基本原则的征收行为都属于违法征收。各项征地补偿费用的具体标准、金额由市、县政府依法批准的征地补偿方案规定。
法律依据：《中华人民共和国土地管理法》第四十八条 征收土地应当给予公平、合理的补偿，保障被征地农民原有生活水平不降低、长远生计有保障。征收土地应当依法及时足额支付土地补偿费、安置补助费以及农村村民住宅、其他地上附着物和青苗等的补偿费用，并安排被征地农民的社会保障费用。征收农用地的土地补偿费、安置补助费标准由省、自治区、直辖市通过制定公布区片综合地价确定。制定区片综合地价应当综合考虑土地原用途、土地资源条件、土地产值、土地区位、土地供求关系、人口以及经济社会发展水平等因素，并至少每三年调整或者重新公布一次。征收农用地以外的其他土地、地上附着物和青苗等的补偿标准，由省、自治区、直辖市制定。对其中的农村村民住宅，应当按照先补偿后搬迁、居住条件有改善的原则，尊重农村村民意愿，采取重新安排宅基地建房、提供安置房或者货币补偿等方式给予公平、合理的补偿，并对因征收造成的搬迁、临时安置等费用予以补偿，保障农村村民居住的权利和合法的住房财产权益。县级以上地方人民政府应当将被征地农民纳入相应的养老等社会保障体系。被征地农民的社会保障费用主要用于符合条件的被征地农民的养老保险等社会保险缴费补贴。被征地农民社会保障费用的筹集、管理和使用办法，由省、自治区、直辖市制定。
法律分析：拆迁补偿费是指拆建单位依照规定标准向被拆迁房屋的所有权人或使用人支付的各种补偿金。根据法律规定，个人因土地使用权被政府收回后原拥有不动产拆迁，被拆迁人取得的拆迁补偿，无论是现金还是实物（房屋），均免征个人所得税。
法律依据：《国有土地上房屋征收与补偿条例》 第八条 为了保障国家安全、促进国民经济和社会发展等公共利益的需要，有下列情形之一，确需要征收房屋的，由市、县级人民政府作出房屋征收决定：
（一）国防和外交的需要；
（二）由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施建设的需要；
（三）由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要；
（四）由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要；
（五）由政府依照城乡规划法有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要；
（六）法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。
法律分析：拆迁补偿款需要交纳营业税，但下列情况免征营业税：1.被拆迁单位和个人取得政府财政部门支付的房屋拆迁补偿费及其他补助费，暂免征收营业税。2.被拆迁个人因自用普通住房拆迁，所取得的补偿费或拆迁过程中发生的房屋等面积产权调换，暂免征收营业税。还需要交纳土地增值税。
法律依据：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》 第七条 条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：
（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
（二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房增开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房增开发成本），包括土地征用及拆迁补偿
费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。
土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。
前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。
建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。
基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。
公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。
开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
（三）开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。
凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。
上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
（四）旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。
（五）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。
（六）根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。
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投稿：孟乐
内容审核：刘伟涛律师
